Na calada da noite, a LC 236/2026 promove uma das maiores transformações processuais do CTN desde 1966 e cria as bases de um sistema nacional de processo tributário digital
Introdução
No dia 4 de setembro de 2026, enquanto grande parte da comunidade jurídica ainda acompanhava os efeitos da reforma tributária sobre o consumo e as sucessivas regulamentações da CBS e do IBS, uma transformação talvez tão relevante quanto silenciosa ocorreu no sistema tributário brasileiro. O presidente da República sancionou, com vetos, a Lei Complementar nº 236/2026, originária do Projeto de Lei Complementar nº 124/2022, promovendo uma das mais extensas modificações já realizadas no Código Tributário Nacional desde sua edição, há praticamente sessenta anos.
Não se trata de mais uma alteração pontual do CTN. A nova legislação alcança simultaneamente interpretação tributária, multas fiscais, responsabilidade, lançamento, decadência, suspensão da exigibilidade, restituição, prescrição, fiscalização, dívida ativa, precedentes, conformidade, mediação, arbitragem e, sobretudo, processo administrativo fiscal. Mais do que isso, acrescenta ao CTN um capítulo expressamente denominado “Processo Administrativo Fiscal”, composto pelos arts. 208-A a 208-J, estabelecendo normas gerais destinadas às administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Por isso, embora não tenha recebido formalmente o nome de Código de Processo Tributário, é difícil ignorar a dimensão histórica do que aconteceu em 4 de setembro. O Brasil passou a possuir, dentro do próprio Código Tributário Nacional, um núcleo nacional de normas gerais de processo administrativo tributário, razão pela qual a pergunta mais importante talvez não seja simplesmente o que mudou, mas se, quase silenciosamente, não começamos a construir o primeiro verdadeiro Código de Processo Tributário brasileiro.
1. De um CTN predominantemente material para um CTN também processual
O Código Tributário Nacional sempre desempenhou a função de eixo estruturante do direito tributário brasileiro, especialmente no plano das normas gerais previstas no art. 146 da Constituição Federal. Historicamente, entretanto, sua disciplina concentrou-se predominantemente na relação jurídico-tributária material, abrangendo obrigação, crédito, lançamento, responsabilidade, suspensão, extinção, exclusão, garantias e administração tributária.
O processo tributário brasileiro permaneceu fragmentado. A União desenvolveu seu sistema federal, tradicionalmente estruturado pelo Decreto nº 70.235/1972, enquanto Estados e Municípios construíram modelos próprios, com diferenças profundas quanto a prazos, recursos, composição dos órgãos julgadores, efeitos das decisões, produção probatória e garantias processuais. A LC 236/2026 começa a romper essa fragmentação ao estabelecer normas gerais para o processo administrativo fiscal no âmbito das administrações tributárias dos diferentes entes federativos e ao reconhecer como objetivos a proteção do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa e do duplo grau administrativo.
A mudança é paradigmática porque o processo administrativo tributário deixa de ser compreendido exclusivamente como assunto interno de cada Fazenda Pública e passa a possuir um estatuto mínimo nacional incorporado ao próprio CTN.
2. O nascimento de um verdadeiro núcleo nacional de processo administrativo fiscal
A parte mais revolucionária da LC 236/2026 está provavelmente nos arts. 208-A a 208-J, que estabelecem uma arquitetura processual mínima comum para o contencioso tributário brasileiro. O legislador passa a prever requisitos nacionais para o auto de infração, determina a necessidade de descrição clara dos fatos, exige a indicação da norma violada e da penalidade aplicável, impõe a subsunção dos fatos à norma e estabelece elementos mínimos de validade do lançamento.
A impugnação tempestiva instaura o contencioso administrativo e suspende a exigibilidade do crédito tributário. A legislação também estrutura recursos administrativos e aproxima inequivocamente o processo administrativo tributário de uma verdadeira teoria geral do processo, deixando de concebê-lo apenas como extensão burocrática da atividade de fiscalização e arrecadação.
Especialmente significativa é a tentativa de reforçar institucionalmente os órgãos de julgamento administrativo, reduzindo a interferência puramente hierárquica ou política sobre decisões definitivas proferidas no contencioso fiscal. Essa transformação precisa ser compreendida como parte de um movimento mais amplo de autonomização funcional do julgamento tributário em relação à própria atividade arrecadatória.
3. Os prazos mudaram e isso alcançará milhares de processos
A LC 236 estabelece parâmetros nacionais para os prazos de apresentação de impugnações e recursos administrativos e incorpora a contagem em dias úteis, excluindo-se o dia inicial e incluindo-se o vencimento. Também introduz no processo tributário a suspensão dos prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, aproximando o regime administrativo das garantias já conhecidas no processo judicial.
Durante décadas, advogados tributaristas que atuam perante diferentes administrações precisaram conviver com calendários processuais profundamente distintos. A partir da nova disciplina, o CTN passa a fornecer um padrão nacional mínimo, inclusive em matéria de publicidade dos julgamentos, ampliando a previsibilidade procedimental e a possibilidade de preparação efetiva da defesa.
4. O duplo grau administrativo passa a integrar o estatuto processual tributário
Outra transformação relevante decorre da construção de um padrão nacional de revisão das decisões administrativas. A mudança é especialmente importante no plano municipal, considerando a existência de milhares de Municípios brasileiros com estruturas extremamente distintas de julgamento tributário.
A criação de parâmetros mínimos de revisão administrativa significa que a autonomia dos entes federativos continua preservada, mas deixa de justificar a ausência de garantias processuais elementares. A autonomia tributária não pode ser confundida com autonomia para diminuir contraditório, ampla defesa, imparcialidade ou segurança jurídica.
5. A revolução das multas tributárias
A LC 236/2026 também ingressa em uma das áreas mais conflituosas do direito tributário brasileiro: as multas. O novo regime determina que as penalidades decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias observem critérios de razoabilidade e proporcionalidade, estabelecendo limites e circunstâncias capazes de influenciar sua graduação.
Essa transformação conceitual merece atenção especial porque a multa tributária deixa de ser concebida simplesmente como consequência matemática da infração e passa a ser submetida expressamente a uma lógica de dosimetria sancionatória. Há uma aproximação do direito tributário sancionador com garantias tradicionalmente desenvolvidas em outros campos do direito punitivo estatal, reforçando a necessidade de individualização da sanção e de consideração concreta da conduta do contribuinte.
6. O bom contribuinte passa a receber tratamento diferente
A LC 236 consolida igualmente uma mudança de filosofia na relação entre Fisco e contribuinte, na qual o modelo exclusivamente repressivo começa a ceder espaço para mecanismos de conformidade, prevenção e autorregularização. Programas de conformidade passam a ser orientados por princípios como voluntariedade, boa-fé, confiança, diálogo, cooperação, transparência, previsibilidade, segurança jurídica, prevenção de litígios, proporcionalidade e imparcialidade.
A transformação é relevante porque introduz no próprio CTN uma concepção diferente da relação jurídico-tributária. O contribuinte deixa de aparecer exclusivamente como potencial devedor ou destinatário da coerção estatal e passa também a ser considerado participante de uma relação continuada de conformidade fiscal.
7. STF e STJ passam a dialogar diretamente com a administração tributária
Outra mudança de enorme impacto está na incorporação expressa da força dos precedentes qualificados à atuação administrativa tributária. Decisões definitivas do STF e do STJ dotadas de eficácia vinculante no âmbito judicial passam a repercutir diretamente na atividade administrativa, alcançando a constituição e a cobrança do crédito tributário.
A consequência prática dessa orientação pode ser extraordinária. Durante décadas, uma das patologias do contencioso brasileiro foi justamente a continuidade de autuações e cobranças administrativas fundadas em teses que já haviam recebido solução vinculante dos tribunais superiores. A aproximação entre precedente judicial e atuação administrativa tende a reduzir litigiosidade artificial e a impedir a produção burocrática de créditos tributários sem perspectiva jurídica de sobrevivência.
8. Arbitragem e mediação tributárias entram definitivamente no CTN
A LC 236 também rompe outro paradigma histórico ao incorporar ao CTN a arbitragem especial tributária e aduaneira e mecanismos de mediação. Isso não significa que qualquer contribuinte possa imediatamente encaminhar um lançamento para uma câmara arbitral, porque a operacionalização dependerá da disciplina legal correspondente, mas significa que aquilo que durante anos permaneceu essencialmente no campo acadêmico e legislativo passa a possuir fundamento explícito no sistema geral tributário.
A alteração é particularmente relevante porque transação, mediação e arbitragem deixam de ser percebidas como institutos estranhos à indisponibilidade do crédito tributário e passam a integrar uma concepção contemporânea de solução de conflitos fiscais. O Estado continua titular do crédito e submetido à legalidade, mas a legalidade deixa de significar necessariamente litigiosidade permanente.
9. O contribuinte ganha novas garantias durante a fiscalização
A fiscalização tributária também é alcançada pela nova disciplina, com maior formalização do procedimento fiscal, identificação da autoridade e dos agentes responsáveis, delimitação do objeto fiscalizado, indicação dos períodos examinados e dos documentos necessários, além de regras destinadas a assegurar transparência e rastreabilidade da atividade fiscalizatória.
Essa transformação possui especial relevância no ambiente contemporâneo porque fiscalização tributária já não significa apenas a presença física de um auditor dentro de um estabelecimento empresarial. Cada vez mais, fiscalizar significa cruzar bancos de dados, processar declarações eletrônicas, identificar padrões, acessar documentos fiscais digitais e utilizar sistemas automatizados para detectar inconsistências.
É justamente aqui que a LC 236 começa a encontrar aquilo que denomino Direito Tributário Digital.
10. A LC 236 e a consolidação do Direito Tributário Digital
Tenho sustentado, especialmente na minha trilogia Direito Tributário Digital, que a digitalização do sistema tributário não representa simplesmente a substituição do papel pelo arquivo eletrônico. O fenômeno é muito mais profundo. O que está acontecendo é uma transformação da própria estrutura da relação tributária, na qual fato gerador, identificação do contribuinte, fiscalização, constituição do crédito, pagamento, controle e sanção passam progressivamente a ocorrer dentro de ecossistemas digitais interconectados.
A LC 236/2026 precisa ser interpretada dentro dessa realidade. Ela não é uma lei sobre inteligência artificial, algoritmos ou fiscalização digital, mas estabelece garantias processuais justamente no momento histórico em que a atividade tributária se torna cada vez mais automatizada. Isso faz com que normas aparentemente tradicionais sobre motivação, contraditório, produção de prova, identificação da autoridade, precedentes, proporcionalidade e revisão administrativa adquiram uma dimensão completamente nova.
No Direito Tributário Digital, não basta perguntar se o Estado pode fiscalizar. É necessário perguntar como o Estado digital fiscaliza, quais dados utiliza, como esses dados são correlacionados, como a conclusão fiscal é produzida e de que maneira o contribuinte poderá compreender, contraditar e eventualmente desconstruir essa conclusão.
11. Do lançamento humano ao lançamento algorítmico
Um dos próximos grandes debates tributários brasileiros será inevitavelmente o lançamento produzido com auxílio crescente de sistemas automatizados. A administração tributária brasileira já opera sobre um gigantesco ecossistema de informações digitais formado por documentos fiscais eletrônicos, escriturações digitais, declarações, movimentações financeiras comunicadas nos termos da legislação, dados aduaneiros, informações patrimoniais e inúmeros outros bancos de dados.
Nesse contexto, a exigência de motivação do ato administrativo ganha novo significado. Se determinada inconsistência é identificada por um sistema automatizado, o contribuinte não pode receber simplesmente o resultado produzido pela máquina. O devido processo legal exige que seja possível conhecer os fatos considerados, os critérios jurídicos empregados e a razão pela qual aqueles elementos conduziram à constituição do crédito.
É nesse ponto que, no meu entendimento, a LC 236 pode se tornar uma das primeiras grandes bases processuais do Direito Tributário Digital brasileiro. Quanto mais automatizada se tornar a administração tributária, maior deverá ser a transparência jurídica da decisão produzida por ela.
12. Não existe contraditório real sem contraditório digital
A tese do Direito Tributário Digital também exige uma atualização do próprio conceito de contraditório. Em um processo tradicional, contraditar significa conhecer uma alegação e apresentar argumentos e provas contra ela. Em um sistema tributário digital, entretanto, a conclusão fiscal pode decorrer do cruzamento automatizado de centenas ou milhares de informações.
O contraditório efetivo passa, portanto, a pressupor aquilo que denomino contraditório digital: o direito de compreender os dados relevantes utilizados contra o contribuinte, sua origem, sua pertinência, as inconsistências identificadas e a lógica jurídico-fiscal que transformou determinado conjunto informacional em uma exigência tributária.
Não estou sustentando, evidentemente, que o contribuinte deva receber códigos-fonte, segredos industriais ou informações protegidas relacionadas à segurança dos sistemas fazendários. O ponto é outro. O sigilo tecnológico da ferramenta não pode transformar-se em sigilo jurídico da fundamentação. Nenhum algoritmo pode funcionar como uma caixa-preta capaz de produzir obrigação tributária sem motivação inteligível e passível de contestação.
13. A dosimetria das multas também terá de enfrentar os algoritmos
A nova disciplina das penalidades apresenta outra conexão direta com o Direito Tributário Digital. Se o sistema passa a exigir proporcionalidade, razoabilidade, antecedentes fiscais, comportamento do contribuinte e outras circunstâncias para determinar a penalidade adequada, a administração tributária poderá utilizar sua gigantesca capacidade informacional para realizar essa avaliação.
Isso oferece oportunidades, mas também riscos. A mesma tecnologia capaz de reconhecer automaticamente um histórico positivo de conformidade poderá construir perfis fiscais de risco cada vez mais sofisticados. Surge, portanto, uma questão jurídica inevitável: até que ponto decisões sancionatórias poderão ser influenciadas por modelos automatizados de classificação de contribuintes?
A dosimetria digital não poderá funcionar como mecanismo opaco de agravamento de sanções. Se um elemento produzido por análise automatizada influenciar a penalidade, deverá existir possibilidade de compreensão e contestação de sua relevância jurídica. Tecnologia pode auxiliar a administração, mas não pode substituir as garantias fundamentais do direito tributário sancionador.
14. Compliance tributário deixa de ser apenas obrigação e passa a funcionar como ativo
Existe ainda uma convergência muito forte entre a LC 236 e aquilo que venho denominando planejamento fiscal inteligente. No ambiente tributário digital, compliance não pode mais ser compreendido exclusivamente como custo necessário para evitar penalidades. A qualidade do comportamento fiscal do contribuinte passa progressivamente a produzir consequências jurídicas e econômicas.
Quando o sistema diferencia contribuintes conforme seus níveis de conformidade e permite que histórico fiscal, cooperação e autorregularização produzam efeitos concretos, o compliance transforma-se em ativo empresarial. Empresas capazes de estruturar adequadamente seus dados, documentos, processos internos e controles tributários estarão não apenas reduzindo riscos, mas construindo uma reputação fiscal digital.
Essa transformação será particularmente importante para negócios digitais, plataformas, marketplaces, fintechs, empresas de tecnologia, produtores de conteúdo, infoprodutores e estruturas empresariais internacionalizadas, nas quais as operações deixam rastros digitais permanentes e podem ser confrontadas quase instantaneamente com múltiplas fontes de informação.
15. A dívida ativa também entra na nova lógica processual
A LC 236 reconhece e fortalece o controle de legalidade da inscrição em dívida ativa, inserindo-o dentro da lógica de proteção do contribuinte e de qualificação da própria atividade fazendária. Antes da formação definitiva do título executivo que sustentará a execução fiscal, certeza, liquidez e exigibilidade do crédito devem ser efetivamente examinadas.
No ambiente digital, esse controle poderá assumir relevância ainda maior. Se a constituição dos créditos tende a ganhar escala mediante automação, o controle de legalidade também precisará ganhar capacidade proporcional. Não seria aceitável construir uma administração tributária capaz de produzir milhões de cruzamentos eletrônicos em segundos e manter um sistema artesanal de correção dos erros decorrentes desses mesmos cruzamentos.
16. O processo tributário precisará acompanhar a velocidade do Fisco digital
Essa talvez seja uma das maiores contradições do sistema brasileiro contemporâneo. O Estado tornou-se digital muito mais rapidamente do que o processo destinado a controlar juridicamente esse Estado. A administração tributária opera em tempo quase real, enquanto muitos mecanismos de defesa ainda obedecem a uma lógica concebida para um mundo documental, físico e analógico.
A LC 236/2026 começa a reduzir essa distância ao nacionalizar garantias processuais, fortalecer precedentes, incentivar soluções consensuais, estruturar mecanismos de revisão e introduzir maior racionalidade no processo administrativo. Entretanto, a próxima etapa será inevitavelmente enfrentar questões que a própria lei ainda não resolve expressamente: decisões automatizadas, inteligência artificial fiscal, auditabilidade de sistemas, qualidade dos dados, direito à explicação, vieses algorítmicos, identidade digital, provas digitais e responsabilidade por decisões produzidas com auxílio tecnológico.
É nesse terreno que acredito que o Direito Tributário Digital deixará definitivamente de ser uma especialização periférica para se tornar parte da teoria geral do próprio Direito Tributário.
17. Os precedentes também precisam funcionar em escala digital
A vinculação administrativa aos precedentes do STF e do STJ possui uma consequência tecnológica que não pode ser ignorada. Em uma administração verdadeiramente digital, precedente vinculante não deveria depender apenas de uma interpretação humana posterior realizada isoladamente por milhares de agentes públicos.
Se o sistema conhece digitalmente o crédito, conhece a tese jurídica que fundamentou sua constituição e conhece o precedente vinculante que posteriormente declarou aquela tese incompatível com o ordenamento, a própria arquitetura tecnológica da administração deverá ser progressivamente capaz de impedir novas autuações baseadas em entendimento superado.
Esse talvez seja um dos desenvolvimentos mais interessantes decorrentes da LC 236. A tecnologia que historicamente serviu para ampliar a capacidade de fiscalização poderá ser utilizada também para ampliar a capacidade de proteção do contribuinte. O Fisco digital não pode ser programado apenas para encontrar débitos; precisa também ser estruturado para reconhecer direitos.
18. A retroatividade benigna pode transformar o contencioso já existente
Outro ponto de enorme importância decorre das novas regras relativas às penalidades. O art. 106, II, do próprio CTN estabelece hipóteses de retroatividade da legislação tributária mais benéfica relativamente a atos ainda não definitivamente julgados. Sempre que a legislação superveniente deixar de tratar determinada conduta como infração ou estabelecer penalidade menos severa, surge a necessidade de analisar os efeitos dessa mudança sobre processos em andamento.
A LC 236 introduz limites, critérios de proporcionalidade, circunstâncias atenuantes e mecanismos de dosimetria, o que inevitavelmente abrirá uma extensa discussão sobre retroatividade benigna. Isso não significa afirmar que toda penalidade anteriormente aplicada deverá ser automaticamente recalculada, pois cada alteração deverá ser examinada segundo sua natureza e sua relação com a legislação específica. Significa, entretanto, que processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente encerrados envolvendo multas tributárias deverão ser cuidadosamente revisitados à luz do novo regime.
19. Nem tudo que o Congresso aprovou sobreviveu à sanção presidencial
Os vetos presidenciais constituem parte essencial da compreensão da LC 236. O Executivo suprimiu dispositivos relevantes aprovados pelo Congresso em matérias relacionadas à responsabilidade tributária, prescrição, compensação, certidões e garantias processuais, justificando parte dessas decisões pela necessidade de preservar a capacidade de recuperação do crédito público e evitar obstáculos excessivos à atuação fazendária.
Essa tensão revela algo importante sobre a própria natureza da reforma. De um lado está a tentativa de construir um processo tributário mais garantista, previsível e nacionalmente uniforme; de outro está a preocupação arrecadatória do Estado e a preservação de instrumentos de cobrança. O equilíbrio entre essas duas forças provavelmente produzirá parte significativa da jurisprudência tributária dos próximos anos.
20. Uma lei nova para processos antigos: o problema da aplicação imediata
A LC 236 entrou em vigor na data de sua publicação, embora algumas de suas disposições prevejam períodos de adaptação para Estados, Distrito Federal e Municípios. Essa coexistência entre vigência imediata e transição legislativa cria um dos primeiros grandes problemas interpretativos da nova legislação.
Será necessário definir quais normas possuem aplicação processual imediata aos processos em andamento, quais dependem de regulamentação local, como deverão ser tratados os prazos já iniciados, de que maneira as novas garantias incidem sobre procedimentos fiscalizatórios existentes e, sobretudo, em que extensão as regras sancionatórias mais favoráveis alcançarão infrações anteriores ainda submetidas a julgamento.
Essas questões mostram que o verdadeiro impacto da LC 236 não será medido apenas pelas disposições que acrescentou ao CTN, mas pela interpretação que tribunais administrativos e judiciais construirão a partir delas.
21. Nasce também um Processo Tributário Digital
Durante décadas discutimos a necessidade de sistematização do processo tributário nacional. Enquanto o processo civil ganhou sucessivas codificações e uma sofisticada teoria geral, o processo tributário permaneceu dividido entre normas materiais do CTN, legislação federal, milhares de leis estaduais e municipais, regulamentos administrativos e construção jurisprudencial.
A LC 236 não elimina integralmente essa fragmentação, não disciplina toda a execução fiscal, não substitui todas as legislações administrativas locais e tampouco cria formalmente um código autônomo. Entretanto, seria um erro reduzir sua importância por essas limitações. O que aconteceu em setembro de 2026 foi a inserção, dentro do Código Tributário Nacional, de princípios, garantias, procedimentos, precedentes, mecanismos consensuais e normas gerais destinadas a estruturar nacionalmente o contencioso administrativo tributário.
Sob a perspectiva do Direito Tributário Digital, a mudança pode ser ainda mais importante. Estamos construindo as regras processuais de um sistema no qual fiscalização, lançamento, pagamento, compliance e controle serão cada vez mais digitais e, progressivamente, assistidos por inteligência artificial. O processo tributário do século XXI precisará controlar não apenas decisões humanas, mas também decisões humanas produzidas com auxílio de máquinas.
A LC 236 talvez não tenha pretendido criar um Código de Processo Tributário Digital. Ainda assim, ao reforçar motivação, contraditório, proporcionalidade, precedentes, conformidade e controle da atuação administrativa justamente quando o Fisco brasileiro acelera sua transformação tecnológica, fornece parte das bases jurídicas necessárias para que esse processo exista.
Conclusão
A reforma tributária brasileira não está acontecendo apenas na tributação sobre o consumo. Existe outra reforma, menos visível e talvez igualmente importante, ocorrendo na relação entre contribuinte e Estado. A LC 236/2026 modifica a maneira como o Fisco fiscaliza, autua, pune, julga, interpreta precedentes, cobra e negocia e, simultaneamente, modifica a maneira como o contribuinte se defende, produz provas, recorre, invoca precedentes e busca soluções consensuais.
Essa transformação torna-se ainda mais profunda quando observada a partir do Direito Tributário Digital. Tenho sustentado que a digitalização tributária não constitui simplesmente uma mudança de ferramentas, mas uma mudança de paradigma. Quando o Estado passa a conhecer economicamente o contribuinte por dados, cruzamentos eletrônicos, documentos fiscais digitais e sistemas automatizados, as garantias tributárias também precisam ser reconstruídas para essa nova realidade.
O futuro do processo tributário brasileiro, portanto, não estará apenas na discussão sobre quem tem razão em determinada interpretação da legislação. Estará também na discussão sobre quais dados produziram uma autuação, como determinada inconsistência foi identificada, de que maneira sistemas automatizados participaram da decisão, quais critérios foram utilizados para classificar o contribuinte e como será exercido o contraditório diante de uma administração pública cada vez mais algorítmica.
É por isso que a LC 236/2026 pode representar algo maior do que uma simples reforma do CTN. Se, sob o aspecto formal, ainda não podemos dizer que o Brasil ganhou um Código de Processo Tributário, sob o aspecto material começamos a construir seu núcleo. E, se esse código está nascendo em uma sociedade fiscal digital, ele inevitavelmente terá de nascer também como um Código de Processo Tributário Digital.
Talvez essa seja a verdadeira dimensão da mudança ocorrida em 4 de setembro: enquanto o debate público permanecia concentrado na reforma dos tributos, o Brasil começou silenciosamente a reformar também o modo pelo qual o próprio poder de tributar será exercido, controlado e contestado.
