A hipocrisia hermenêutica da reforma tributária: o Fisco não é dono do Direito

Há algo profundamente contraditório — e, por isso mesmo, intelectualmente hipócrita — no discurso de determinados formuladores, colaboradores e coautores intelectuais da reforma tributária que, depois de participarem da construção de um dos maiores e mais complexos sistemas normativos produzidos pelo Estado brasileiro nas últimas décadas, passaram a sustentar publicamente que uma das consequências positivas do novo modelo seria permitir aos contribuintes “se livrarem dos tributaristas”, porque agora seria o próprio Fisco quem interpretaria a legislação. Não importa, para os fins desta reflexão, quem pronunciou a frase, mas aquilo que ela revela. Quando pessoas que participaram intelectualmente da formulação de uma reforma realizada em nome do Estado sugerem que a interpretação produzida pelo próprio Estado tornaria dispensável o profissional encarregado de controlar juridicamente essa interpretação, não estamos diante apenas de uma provocação corporativa, mas de uma concepção de Direito que precisa ser confrontada em seus fundamentos.

A hipocrisia está justamente na contradição entre participar da produção de uma reforma constitucional e legislativa extraordinariamente complexa, dependente de centenas de dispositivos, regulamentações, atos infralegais, definições técnicas, regimes específicos, exceções, mecanismos de creditamento, sistemas digitais, regras de transição e futuras interpretações administrativas e judiciais, e simultaneamente anunciar que o intérprete independente poderia tornar-se dispensável porque o próprio órgão encarregado de administrar e arrecadar os tributos seria capaz de fornecer a interpretação necessária. Participa-se da construção da complexidade normativa e, depois, apresenta-se a interpretação estatal dessa mesma complexidade como razão para dispensar aqueles cuja função é justamente controlar juridicamente o exercício do poder estatal, numa operação retórica que não simplifica apenas o sistema tributário, mas pretende simplificar artificialmente a própria teoria do Direito.

A primeira confusão está em imaginar que a existência de uma interpretação oficial da Administração elimina a existência de um problema hermenêutico, quando ocorre exatamente o contrário. O Fisco sempre interpretou a legislação tributária e continuará interpretando, porque a Administração Pública necessariamente interpreta na medida em que não existe aplicação normativa sem interpretação. Antes de fiscalizar uma operação, constituir um crédito tributário, reconhecer um benefício, negar um crédito ou exigir determinada obrigação acessória, é necessário determinar o significado jurídico das disposições aplicáveis. O fato de essa interpretação passar a ser mais uniforme, digitalizada, parametrizada ou até automatizada não altera sua natureza jurídica, pois ela continua sendo interpretação administrativa e, como tal, não pode ser confundida com o próprio Direito.

A distinção é elementar para qualquer teoria minimamente sofisticada da interpretação jurídica. Hans Kelsen, ao tratar da interpretação na Teoria Pura do Direito, demonstrava que a norma superior não determina de maneira absolutamente exaustiva o conteúdo do ato inferior, existindo uma moldura dentro da qual diferentes possibilidades interpretativas podem apresentar-se. A aplicação do Direito, portanto, não consiste simplesmente em retirar mecanicamente de um texto uma única resposta que estaria escondida em seu interior, porque, mesmo dentro de uma concepção positivista, a passagem da norma geral para sua aplicação concreta pressupõe atividade interpretativa e escolhas realizadas pelo órgão aplicador.

Rodolfo Luis Vigo avança justamente sobre as limitações dessa concepção legalista e mecanicista da interpretação. A hermenêutica jurídica contemporânea não pode ser reduzida à velha fórmula segundo a qual o texto conteria antecipadamente todas as respostas e ao aplicador caberia simplesmente revelá-las, porque interpretar significa compreender, justificar, argumentar e inserir determinada disposição dentro da totalidade do ordenamento, considerando texto, sistema, princípios, valores, precedentes e circunstâncias do caso concreto. No Direito Tributário, isso significa ainda confrontar permanentemente a pretensão arrecadatória com as limitações constitucionais ao poder de tributar, razão pela qual seria teoricamente contraditório imaginar que o próprio titular da pretensão arrecadatória pudesse produzir, unilateralmente, uma interpretação definitiva acerca dos limites jurídicos de sua atuação.

Eros Roberto Grau desenvolveu de maneira particularmente importante a distinção entre texto e norma, demonstrando que o legislador produz textos normativos enquanto a norma jurídica resulta do processo de interpretação desses textos. Essa percepção é decisiva para desmontar a fantasia de que a Administração poderia simplesmente informar ao contribuinte “o que a lei diz” como se estivesse transmitindo um dado objetivo semelhante à temperatura registrada por um termômetro. O Fisco não apenas lê o texto, mas atribui significado a ele e, ao fazê-lo, realiza uma atividade interpretativa condicionada pela posição institucional que ocupa, exatamente como ocorre, embora sob perspectivas e funções diferentes, com todos os demais intérpretes que participam da construção e aplicação do Direito.

É precisamente por isso que a posição institucional do intérprete importa. A Administração Tributária não é um observador externo e neutro da relação jurídico-tributária, pois integra o aparato estatal encarregado de fiscalizar, constituir e cobrar créditos tributários. Isso não significa presumir má-fé de agentes fiscais, porque a questão não é psicológica ou moral, mas institucional. O órgão responsável pela arrecadação ocupa posição jurídica distinta daquela ocupada pelo contribuinte, pelo advogado, pela academia e pelo Poder Judiciário, e é justamente porque esses atores desempenham funções diferentes que o Estado de Direito construiu mecanismos de contraditório, controle administrativo e controle jurisdicional.

Paulo de Barros Carvalho demonstrou exaustivamente a complexidade da construção da norma jurídica tributária, que não pode ser reduzida à leitura isolada de um dispositivo legal. A incidência pressupõe a construção das normas a partir dos textos integrantes do sistema do direito positivo, com identificação dos critérios necessários à configuração da relação jurídico-tributária e observância das relações entre normas situadas em diferentes níveis hierárquicos. O tributo não se torna juridicamente devido simplesmente porque a Administração afirma que determinado texto possui determinado significado, pois sua exigência precisa encontrar fundamento de validade dentro do sistema, podendo esse fundamento ser questionado administrativa e judicialmente.

Ricardo Lobo Torres, por outro caminho, contribuiu decisivamente para compreender a tributação a partir da Constituição, dos direitos fundamentais e das limitações impostas ao poder financeiro do Estado. A relação tributária não pode ser compreendida como simples manifestação de soberania arrecadatória, mas como relação jurídica constitucionalmente condicionada, na qual o Estado possui competência para tributar somente dentro dos limites estabelecidos pelo próprio ordenamento. Esses limites perderiam parte substancial de sua efetividade se apenas aquele que exerce o poder pudesse determinar definitivamente o alcance das normas destinadas justamente a limitá-lo.

Carlos Maximiliano, muito antes da digitalização fiscal contemporânea, já demonstrava que a interpretação jurídica não se esgota na literalidade, porque aplicar o Direito exige compreender o sentido, o alcance, a finalidade e a inserção sistemática das disposições normativas. A ideia de que uma manifestação administrativa pudesse encerrar definitivamente essa atividade seria incompatível com a própria tradição hermenêutica brasileira, que jamais reduziu o fenômeno interpretativo à vontade unilateral do órgão administrativo responsável pela aplicação da legislação.

Peter Häberle permite avançar ainda mais nessa reflexão ao formular sua conhecida concepção de uma sociedade aberta dos intérpretes da Constituição, rompendo com qualquer tentativa de monopolização estatal da interpretação constitucional. A Constituição não pertence exclusivamente aos tribunais e, muito menos, à Administração, porque sua interpretação ocorre por meio de uma pluralidade de atores inseridos na vida jurídica, política e social. Se isso é verdadeiro para a própria Constituição, que ocupa o ápice do sistema normativo, seria extraordinariamente contraditório imaginar que a legislação tributária pudesse transformar-se em território hermenêutico exclusivo da autoridade fiscal.

É nesse contexto que se deve compreender a questão da chamada interpretação autêntica. Tradicionalmente, utiliza-se essa expressão para designar a interpretação proveniente do próprio poder responsável pela produção normativa, especialmente quando o legislador edita posteriormente outra norma destinada a esclarecer o sentido de disposição anterior. Mesmo essa categoria, contudo, jamais significou a criação de um poder absoluto capaz de impedir o controle jurisdicional, porque uma norma interpretativa continua sendo norma jurídica e, como qualquer outra, permanece submetida à Constituição, ao controle de constitucionalidade e à interpretação judicial. Se nem mesmo o legislador consegue, por meio de uma lei interpretativa, excluir definitivamente a atividade hermenêutica do Poder Judiciário, seria juridicamente insustentável imaginar que um órgão administrativo pudesse fazê-lo mediante regulamento, orientação, solução de consulta, ato normativo, manual técnico ou parametrização de sistema.

A Administração interpreta para administrar, o Judiciário interpreta para exercer jurisdição, o advogado interpreta para orientar e defender juridicamente seu constituinte, a academia interpreta para sistematizar, criticar e desenvolver o Direito e o próprio contribuinte interpreta quando organiza suas condutas segundo aquilo que compreende serem seus direitos e obrigações. Esses intérpretes evidentemente não possuem o mesmo poder institucional nem suas interpretações produzem os mesmos efeitos jurídicos, mas a existência de diferentes centros interpretativos é inerente ao funcionamento de um sistema jurídico aberto ao contraditório. Eliminar essa pluralidade não significaria simplificar o Direito, mas concentrar a capacidade de determinação de seu significado naquele que exerce o próprio poder submetido às normas interpretadas.

É justamente nesse ponto que a retórica de “livrar-se dos tributaristas” revela sua dimensão mais preocupante. Se a intenção fosse afirmar que a reforma tributária pretende reduzir custos de conformidade, simplificar obrigações e diminuir a necessidade de consultoria para operações tributárias corriqueiras, não haveria problema algum, pois um bom sistema tributário deve ser suficientemente compreensível para que cidadãos e empresas consigam cumprir suas obrigações sem depender permanentemente de especialistas. O problema surge quando a justificativa apresentada para a suposta dispensabilidade do tributarista deixa de ser a simplicidade da legislação e passa a ser o fato de que o próprio Fisco interpretará essa legislação, porque nesse momento a simplificação administrativa é convertida retoricamente em monopólio interpretativo.

É aí que se manifesta a verdadeira hipocrisia hermenêutica, porque são fenômenos completamente diferentes. Quanto mais poder interpretativo se concentra na Administração, maior, e não menor, é a importância dos mecanismos independentes de controle. Se o Fisco passa a interpretar automaticamente operações, classificar fatos econômicos, definir créditos, separar tributos mediante mecanismos de pagamento, cruzar informações, identificar inconsistências e produzir consequências fiscais por meio de sistemas informatizados, aumenta exponencialmente a necessidade de compreender juridicamente os critérios empregados por esses sistemas e verificar sua compatibilidade com a Constituição e com a legislação.

O tributarista do futuro talvez deixe progressivamente de ser o profissional procurado simplesmente para informar uma alíquota, preencher uma declaração ou transmitir uma obrigação acessória, porque essas funções realmente tendem a perder importância diante da automação. Sua atuação, entretanto, poderá tornar-se muito mais sofisticada, porque ele será chamado a auditar juridicamente a interpretação incorporada aos sistemas do Estado, verificar a legalidade das premissas utilizadas pelas plataformas fiscais, identificar os fundamentos normativos de decisões automatizadas e questionar situações em que a arquitetura tecnológica tenha transformado uma interpretação administrativa controvertida em consequência tributária aparentemente automática.

Algoritmos também podem materializar interpretações quando são programados para atribuir consequências jurídicas a determinados fatos ou, mais precisamente, reproduzem interpretações humanas previamente incorporadas à arquitetura tecnológica. Quando um sistema determina que determinada operação gera débito de CBS ou IBS, que determinado crédito não pode ser apropriado ou que determinado pagamento deve sofrer determinado tratamento tributário, existe uma decisão normativa anterior transformada em código. A digitalização, portanto, não eliminou a interpretação, mas apenas tornou parte dela menos visível ao contribuinte, deslocando-a da manifestação administrativa posterior para a própria arquitetura tecnológica por meio da qual a obrigação é cumprida.

Esse talvez seja um dos maiores desafios jurídicos da reforma tributária brasileira, porque durante décadas o contribuinte recebia uma autuação e podia visualizar relativamente bem o momento no qual a Administração havia adotado determinada interpretação. No sistema fiscal digital, parte dessa interpretação poderá estar incorporada previamente à própria infraestrutura tecnológica responsável pelo cumprimento da obrigação, fazendo com que a interpretação administrativa deixe de aparecer apenas no final do procedimento fiscal e passe a habitar a própria arquitetura do sistema. Quanto mais invisível se torna essa interpretação estatal, maior deve ser a capacidade técnica e jurídica de identificá-la, compreendê-la e, quando necessário, contestá-la.

O problema, portanto, não consiste em defender corporativamente uma profissão. Advogados não possuem direito adquirido à complexidade legislativa e nenhum tributarista deveria desejar um sistema tributário ruim apenas porque sistemas ruins produzem honorários. Se a reforma conseguir eliminar milhares de horas gastas inutilmente com burocracia, reduzir obrigações acessórias e tornar mais previsível a relação entre contribuinte e Administração, isso representará uma vitória para empresas, cidadãos, Estado e para a própria advocacia. O que se defende é algo completamente diferente: a impossibilidade jurídica e democrática de substituir o Direito pela interpretação daquele que exerce o poder submetido ao próprio Direito.

Essa distinção separa sistemas democráticos de estruturas autoritárias. O Estado autoritário não necessariamente elimina leis, códigos, regulamentos ou tribunais, mas tende a reduzir progressivamente a possibilidade de contestação efetiva da interpretação produzida pelo próprio poder estatal. Quando somente o Estado pode determinar o significado juridicamente relevante da norma e sua interpretação deixa de poder ser confrontada por intérpretes independentes, a legalidade começa a perder sua função de limite ao poder e passa a funcionar como instrumento de legitimação desse mesmo poder. É exatamente por essa razão que a pluralidade hermenêutica, o contraditório e o controle jurisdicional não representam defeitos de um sistema jurídico moderno, mas garantias estruturais de sua legitimidade.

Por isso, existe uma dose inequívoca de hipocrisia intelectual quando formuladores, colaboradores ou coautores intelectuais de uma reforma construída em nome do Estado celebram a suposta desnecessidade dos intérpretes independentes sob o argumento de que o próprio Estado passará a interpretar aquilo que ajudaram a produzir. A interpretação estatal não elimina a necessidade da advocacia, mas constitui justamente uma das razões fundamentais de sua existência, porque todo poder interpretativo exercido pelo Estado precisa permanecer juridicamente controlável por quem não integra a estrutura estatal responsável pela fiscalização e arrecadação.

A Constituição brasileira foi explícita ao estabelecer, em seu art. 133, que o advogado é indispensável à administração da Justiça, não porque o constituinte pretendesse criar uma reserva corporativa de mercado, mas porque a advocacia independente integra a própria estrutura institucional de contenção do poder. Em matéria tributária, essa função ganha significado especial porque estamos diante de uma relação na qual o Estado possui competência normativa, aparato fiscalizatório, capacidade sancionatória e instrumentos privilegiados de cobrança. Dizer ao cidadão que ele pode “se livrar” daquele que realiza o controle jurídico independente porque o próprio credor da obrigação agora lhe dirá como a norma deve ser interpretada representa uma inversão da lógica constitucional, pois o contribuinte não precisa de um advogado porque o Fisco seja incapaz de interpretar, mas precisamente porque o Fisco interpreta e sua interpretação pode e deve permanecer sujeita ao controle jurídico independente.

A interpretação do Fisco pode estar correta ou equivocada, assim como a interpretação sustentada pelo contribuinte ou por seu advogado pode estar correta ou equivocada. A resposta institucional para essa divergência não é conceder antecipadamente a qualquer dos lados o monopólio da verdade jurídica, mas permitir contraditório, argumentação, processo administrativo e, em última instância, jurisdição. É essa possibilidade permanente de contestação que transforma poder em poder juridicamente limitado e diferencia a autoridade submetida ao Direito da autoridade que pretende confundir sua própria compreensão do Direito com o Direito em si.

A reforma tributária pode mudar tributos, extinguir obrigações, criar outras, alterar procedimentos, digitalizar relações e transformar profundamente a advocacia tributária, mas nenhuma reforma constitucional pode legitimamente abolir a estrutura plural de interpretação inerente ao Estado Democrático de Direito. Quando formuladores, colaboradores ou coautores intelectuais de uma reforma estatal afirmam que o contribuinte poderá se livrar dos tributaristas porque agora o próprio Fisco interpretará a legislação, há hipocrisia nessa afirmação justamente porque se utiliza a autoridade intelectual de quem conhece — ou deveria conhecer — a complexidade da hermenêutica para vender ao cidadão a ficção de que a hermenêutica deixou de existir, quando, na realidade, ela apenas mudou de lugar e poderá estar sendo incorporada de maneira cada vez menos perceptível aos sistemas digitais do próprio Estado.

Nesse novo cenário, o problema central da advocacia tributária não será apenas descobrir quanto o contribuinte deve pagar, mas compreender por que a máquina estatal determinou que ele deve pagar, qual interpretação foi incorporada ao sistema, quem estabeleceu suas premissas, quais normas lhe conferem fundamento, quais princípios constitucionais limitam essa interpretação e perante quem o cidadão poderá contestá-la. Por essa razão, a conclusão é precisamente inversa àquela anunciada pelos entusiastas de uma suposta centralização interpretativa: quanto mais poderoso, digitalizado, automatizado e hermeneuticamente centralizado se tornar o Fisco, maior será a necessidade de uma advocacia tributária tecnicamente sofisticada e institucionalmente independente.

O Estado pode produzir normas dentro das competências que a Constituição lhe atribui, regulamentá-las dentro dos limites legais, fiscalizar seu cumprimento, construir sistemas destinados à sua aplicação, estabelecer interpretações administrativas e até automatizar essas interpretações em uma escala jamais imaginada. O que não pode fazer, sem romper a lógica fundamental do Estado de Direito, é transformar-se simultaneamente em produtor normativo, intérprete definitivo, credor da obrigação e juiz incontestável de sua própria interpretação, porque isso não representaria simplificação tributária, mas concentração de poder, justamente aquilo contra o que a história constitucional construiu instituições, garantias, advocacia independente e jurisdição.

Por isso, a provocação precisa ser definitivamente invertida. O contribuinte não deve “se livrar dos tributaristas” porque agora o Fisco interpreta a legislação; é justamente porque o Fisco interpreta a legislação, possui poder para fiscalizar, constituir créditos, impor consequências e incorporar sua compreensão normativa aos próprios sistemas digitais de arrecadação que uma sociedade livre necessita de intérpretes independentes capazes de confrontar essa interpretação com a Constituição, com as leis, com a jurisprudência e com os direitos fundamentais do contribuinte. O Fisco também interpreta o Direito, mas o Fisco não é, nem de perto, o dono do Direito.